张奇

• 1:中国政法大学法学院
• 2:辽宁医学院

摘要(Abstract)：

税收征管法第45条确立了税收优先权制度,这对于保障国家税收的实现起到了重要作用。我国税收优先权的种类和适用范围,包括税收及滞纳金。税收优先权制度建立的理论基础包括税收人公益性、风险性要求等。由于我国税收优先权与其他债权的关系欠缺一定的公示性,将导致债权人设置抵押、质押时无法查清债务人在此之前具有欠缴税款的情形,同时税收优先于留置权的规定违反了物权法的规定。可借鉴日本和我国台湾地区的有关做法,在税收征管法修正时予以改进。

关键词(KeyWords)： 税收优先权;担保债权;税收征管法

Abstract:

Keywords:

基金项目(Foundation):

作者(Author): 张奇

参考文献(References)：

• ①曹艳芝:《论税收优先权的效力冲突》,《中国法学》2004年第5期。
• ①此处一般优先权和特别优先权与一般分类不同。参见熊伟:《税收优先权研究》,《珞珈法学论坛》第二卷,武汉大学出版社2002年版,第174页。
• ②此条规定是否符合税收征管法的规定,详见第三部分。
• ③[日]金子宏:《日本税法》,法律出版社2004年版,第389-398页。
• ④《德国租税通则》,陈敏译,台湾财税人员训练所1985年版。第3条、第152条、第233-240条。
• ①陈清秀:《税法总论》,元照出版公司2008年版,第434页。
• ②陈清秀:《税法总论》,元照出版公司2008年版,第624页。
• ③熊伟:《税收优先权研究》,《珞珈法学论坛》第二卷,武汉大学出版社2002年版,第175页。
• ①[日]金子宏:《日本税法》,法律出版社2004年版,第477页。
• ②刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年版,第304页。
• ③关于税收的特征,参见黄茂荣:《法学方法与现代税法》,北京大学出版社2011年版,第2-9页。
• ①刘丹冰:《银行存款所有权的归属与行使》,《法学评论》2003年第1期。这些法律有《宪法》第13条规定,国家保护公民合法的收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权;《民法通则》第75条规定,公民个人拥有所有权的生活资料范围包括合法收入、房屋、储蓄、文物和图书资料、林木、牲畜、生活用品;《继承法》第3条规定,遗产是公民死亡时遗留的个人合法财产,包括公民的收入、公民的房屋、储蓄和生活用品等;《储蓄管理条例》第5条明确提出保护储蓄存款的所有权。这些法条明确规定,公民对其储蓄,即银行存款拥有所有权。
• ②船舶吨税是海关代为对进出中国港口的国际航行船舶征收的一种税,一国船舶使用了另一国家的助航设施而向该国缴纳的一种税费,专项用于海上航标的维护、建设和管理。现行有效的是2011年颁布的《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》。
• ①根据台湾地区海商法第24条的规定,船长、海员及其他在船上服务之人员本于雇佣契约所产生的债权的优先权在船舶抵押权之前。
• ②依照税捐稽徵法实施细则第3条的规定,本法第6条第2项土地增值税、地价税、房屋税之征收优先受偿之规定,以该土地及建筑物所应课征之土地增值税、地价税、房屋税为限。
• ③[日]金子宏:《日本税法》,法律出版社2004年版,第479页。
• ④[日]金子宏:《日本税法》,法律出版社2004年版,第479页。
• ⑤王泽鉴:《民法学说与判例研究》(4),北京大学出版社2009年版,第253页。
• ①曹艳芝:《论税收优先权的效力冲突》,《中国法学》2004年5期。
• ②张伟、杨文凤:《税收优先权问题研究》,《财税法论丛》第一卷,法律出版社2002年版,第158页。
• ③[日]金子宏:《日本税法》,法律出版社2004年版,第478页以下。
• ④如地方税法第14条之九第1款规定,纳税者、特别征收义务者在其财产上设定质权时,其质权是在地方团体征收金的法定纳税期限等以前设定的,则其地方团体征收金从折价代金中次于由于质权作为担保的债权以后征收。第14条之十有类似之规定(有关抵押权)。参见《日本地方税法》,吴炳昌译,经济科学出版社1990年版。
• ⑤《日本地方税法》,吴炳昌译,经济科学出版社1990年版,第86页。
• ⑥《日本地方税法》,吴炳昌译,经济科学出版社1990年版,第28页。
• ①《日本地方税法》,吴炳昌译,经济科学出版社1990年版,第30页。
• ②纳税人在交纳期限未完成其税款,称为税收的滞纳,滞纳税款的纳税人称为滞纳人。在发生滞纳税款的情况下,国家或地方政府可以作为履行的催告进行督促。若督促后,纳税人仍未完纳其税款时,可以通过处理纳税人的财产,强制性满足税收债权。这种通过处理纳税人财产强制实现税收债权的程序,称为滞纳处分或强制征收。滞纳处分分为狭义滞纳处分和交付要求两类。狭义滞纳处分是指国家或地方政府本身通过扣押纳税人的财产,以满足税收债权的程序。它由财产扣押、扣押财产换价、换价款的冲抵等一系列行政处分行为组成。与此相反,交付要求是指国家或地方政府要求正在进行强制换价手续的执行机关,交付对滞纳人的财产进行换价的换价款,据此满足税收债权的程序。[日]金子宏:《日本税法》,法律出版社2004年版,第477页。
• ③台湾地区税制委员会编印:《税捐稽征法令汇编》2003年版,第4-5页。
• ④王泽鉴:《民法学说与判例研究》(四),北京大学出版社2009年版,第247页。
• ⑤该条文已修改,参见现关税法第95条第4款。
• ⑥台湾地区“最高法院”编印:《“最高法院”判例要旨》1997年版,第850页。
• ①国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知(国税发[2003]47号)第7条。
• ②税法所说的“申报纳税”,笔者认为应该是申报和缴纳税款两个行为,这点可以从增值税暂行条例第23条第3款“扣缴义务人解缴税款的期限,依照前两款规定执行”看出。如果假设申报纳税只包含申报或解缴税款其中一个行为,那么无法解释税法为什么没有规定扣缴义务人报送代扣代缴税款报告表的期限,也没有规定纳税解缴税款的期限,并且无法解释税收征管法第32条的规定。
• ③也有学者认为此类财产不得设定抵押。参见朱岩、高圣平、陈鑫:《中国物权法评注》,北京大学出版社2007年版,第575页。
• ④如根据海关法第100条第5款的规定,保税货物是指经海关批准未办理纳税手续进境,在境内储存、加工、装配后复运出境的货物。其流通性受到极大的限制。
• ①如《北京市高级人民法院、北京海关关于人民法院审理经济纠纷案件处理海关监管货物和进境的境外运输工具与海关相互配合的办法的通知》第3条。
• ③熊伟:《论税收优先权与担保物权的竞合》,《法学评论》2002年第4期。
• ④曹艳芝:《论税收优先权的效力冲突》,《中国法学》2004年第5期。
• ⑤在理论上认为留置权优先于其他担保物权的理由在于:(1)留置权系法定担保物权,留置权人基于占有而在债务人不能履行到期债务而行使留置权。留置权人无从确定该留置财产之上是否存在其他的担保物权,若规定留置权从属于其他的担保物权,那么留置权的担保功能无从谈起。(2)留置权所担保的债权与所留置之动产系属于同一法律关系,亦即留置权所担保的债权大都是因该动产而产生的费用请求权或损害赔偿请求权,留置权人占有债务人的动产为留置权的发生和存续要件,留置权人依法留置该动产,若留置权后于抵押权或者质权受偿,抵押权人或者质权人因无法取得对动产事实上的管领,不仅易发生纠纷,也增加了权利实现的困难。参见刘智慧:《中国物权法解释与应用》,人民法院出版社2007年版,第680页。
• ⑥朱岩、高圣平、陈鑫:《中国物权法评注》,北京大学出版社2007年版,第744页。-60-
• ①在新的破产法生效之前,设定担保的财产已经不是破产财产,其意味着税收绝对劣后于质权、抵押权和留置权所担保的债权受偿。参见熊伟:《论税收优先权与担保物权的竞合》,《法学评论》2002年第4期。
• ②沈理平:《破产清算中的税收优先权》,《税务研究》2005年第3期。